Özet
Tarihte, dünyanın farklı coğrafyalarında birçok salgın hastalık görülmüş olup, bunun en son örneği Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) pandemisi olmuştur. Bu olay sağlıkla birlikte ekonomiyi de olumsuz yönde etkilemiş; dünya genelinde birçok işletme faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir. Türkiye açısından da durum farklı değildir. Olağandışı olarak nitelendirilebilecek bu gibi salgın hastalıklar, işletmelerin finansal raporlamasında da farklı etkilere yol açmaktadır. Bu çalışmada, Covid-19 pandemisi bağlamında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hazırlanan finansal tablolara muhtemel etkileri ele alınmıştır.
GİRİŞ
Salgın hastalıklar geçmişten günümüze insanlığın önemli bir sorunu olmuştur. Son olarak 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19), 2020 yılının Mart ayında Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi olarak ilan edilmiştir. Bu pandemi, dünya genelinde başta sağlık olmak üzere ekonomik ve toplumsal birçok alanda olumsuzlukları beraberinde getirmiştir. Ekonomi açısından bakıldığında, Covid-19 pandemisi arz ve talep yönünden piyasaların küresel olarak daralmasına neden olmuştur. Bu süreçte dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de birçok işletme, faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir. Buna karşın bu olağandışı süreçte birçok ulusal ve uluslararası kuruluş çeşitli plan ve programlar aracılığıyla işletmelere farklı şekillerde destekte bulunarak ekonomiyi yeniden güçlendirmeye çalışmaktadır.
Diğer taraftan, işletmelerin faaliyetlerini önemli ölçüde sınırladığı ve dolayısıyla ekonominin durma noktasına geldiği Covid-19 pandemisi gibi bir salgın hastalık sürecinde işletmelerin finansal raporlamalarında farklı hususlar ortaya çıkmaktadır. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır. İşletmelerin durumu, performansı ve fon akışı ile ilgili finansal verilerin sunulması olarak tanımlanan finansal raporlamanın, işletmeler için hayati öneme sahip olduğu hususu göz önüne alındığında, salgın hastalık sürecinde finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun şekilde hazırlanması şarttır.
1. Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri
Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylara yönelik hazırlanan TMS 10’un amacı;
- Bir işletmenin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve
- Finansal tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir.
Bunun yanı sıra standarda göre, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olayların, işletmenin sürekliliği varsayımının yapılmasını engellemesi durumunda, finansal tablolar, işletmenin sürekliliği varsayımı yapılarak düzenlenememektedir.
Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar; raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade etmektedir.
Standarda göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar ikiye ayrılmaktadır. Bunlar;
- Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektiren olaylar; (raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu durumlar) ve
- Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar; (ilgili olayların raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunduğu durumlar).
İşletmeler; raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için ise finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmamaktadır.
Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık sürecinde işletmelerin finansal tablolarını yayınlayıp yayınlamadıkları hususu, alınacak aksiyonlar için oldukça önemlidir. Zira geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını yayınlamış işletmeler için, salgın hastalığın finansal tablolara doğrudan etkisine yönelik bir delil ortaya konulamayacağından, düzeltme gerektirmeyen bir husus olarak dikkate alınacaktır. Örnek vermek gerekirse, salgın hastalık durumunda bir ülkenin aldığı karantina kararı nedeniyle düşen satışların toplam satışlara olan etkisi geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını yayınlamış işletmeler için henüz belli olmamakta, dolayısıyla sağlıklı şekilde ölçülememektedir. Buna göre bu durum, TMS 10 kapsamında ek açıklama yapılması gereken bir husus olarak değerlendirilecektir.
Buna karşın, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlamamış veya salgın hastalığın içerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolara etkisinin ölçülebildiği durumlarda bu husus düzeltme gerektiren olaylar kapsamında değerlendirilecektir. Örneğin, salgın hastalık nedeniyle işletmenin alacaklarını tahsil edememesi ve konu hakkındaki önemli belirsizlik, ölçülebilir niteliktedir. Dolayısıyla, bu durum TMS 10 kapsamında düzeltme gerektiren olaylar bağlamında değerlendirilerek bu alacaklar için karşılık ayrılacaktır.
Salgın hastalıklar nedeniyle stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler, muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri arasındadır. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara aşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir.
1.1. Stoklar
İşletmenin stoklarına yönelik oluşturulan TMS 2’ye göre stoklar, “maliyet” ve “net gerçekleşebilir değerin” düşük olanı ile değerlenmektedir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Standarda göre net gerçekleşebilir değer ise, işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılmaktadır. Bu tahminler, dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde, dönem sonundan sonra oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate almaktadır.
Salgın hastalık durumunda ulusal veya uluslararası alınabilecek muhtemel bir karantina tedbirinin piyasayı daraltacağı kuşkusuzdur. Talebin azalması, doğru orantılı olarak satış fiyatlarının da azalmasına yol açacaktır. Dolayısıyla, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, böyle bir durumun raporlama yapılmadan önce ölçülebildiği durumda -eğer ver ise- değer düşüklüğü için karşılık ayrılacaktır.
Diğer taraftan, salgın hastalık sürecinde üretim işletmelerinin faaliyetlerini geçici süre ile durdurması durumunda direkt işçilik veya amortisman giderleri gibi sabit giderlerin varlığı devam edecektir. Bakıldığında, TMS 2’ye göre sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanmaktadır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle artırılmamaktadır. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınmalıdır. Stokların maliyeti finansal durum tablosunda da, kâr veya zarar tablosunda da yer almaktadır. Üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda öngörülen normal kapasitede azalma olacağı için, finansal durum tablosundaki stokların maliyetine dağıtılmış olan sabit üretim giderlerinin kâr veya zarar tablosuna gider olarak aktarılması gerekecektir. Bu tür sabit üretim giderleri, kâr veya zarar tablosunda ele alınış biçimine göre “satışların maliyeti içerisinde” ve “diğer maliyetler içerisinde” olmak üzere iki farklı şekilde gösterilebilecektir.
1.2. Alacaklar
Salgın hastalık sebebiyle üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda muhtemel etkilenebilecek bir diğer finansal tablo kalemi alacaklardır. Bu durumda alacakların tahsil edilememe riski bulunmakla birlikte, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra gerçekleşen bir salgın hastalık bağlamında, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlamamış işletmeler açısından bakıldığında bu hususlar, TMS 10’a göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan ve düzeltme gerektiren hususlar olarak değerlendirilecek ve buna göre geçmiş dönem finansal tablolar düzeltilecektir.
Alacağın tahsil edilememe riskinin artması durumunda, ilgili alacak için “TFRS 9 Finansal Araçlar” kapsamında karşılık ayrılarak bu tutarın kâr veya zarar tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Alacağın yeniden yapılandırılması durumunda ise, ilgili alacağın yine TFRS 9’a göre etkin faiz oranı kullanılarak yeniden hesaplanması, değer düşüklüğü tutarının da kâr veya zarar tablosuna yansıtılması gerekecektir. Son olarak alacak tutarının taraflarca yeniden belirlenmesi durumunda, “TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü” dikkate alınacak ve eski tutar ile yeni tutar arasındaki fark kâr veya zarar tablosunda “zarar” olarak gösterilecektir. İçerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolar açısından bakıldığında ise, söz konusu durum TMS 10’un yerine direkt olarak TFRS 9 ve TFRS 13’ün uygulanmasını gerektirecektir.
1.3. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar
Çalışanlara sağlanan faydaların konu edildiği TMS 19’da çalışanlara sağlanan faydalar, çalışanlar tarafından sunulan hizmetler nedeniyle veya iş ilişkisinin sona erdirilmesi dolayısıyla işletme tarafından sağlanan her türlü bedel olarak tanımlanmaktadır. Çalışanların kıdem tazminatlarının değerlemesinde aynı standardın “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, çalışanların cari ve önceki dönemlerdeki hizmetleri sonucu ortaya çıkan yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla gelecekte beklenen ödemelerin (plan varlıklarının düşülmediği) bugünkü değeridir. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden (ölüm oranı, çalışma süresi, işten ayrılma oranı vs.) birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir.
Salgın hastalıklar sonucunda çalışanlar, kıdem tazminatı alarak veya almayarak işten ayrılabilmektedir. Salgın hastalığın gerçekleştiği tarihe göre finansal tablolarını henüz yayınlamayan işletmeler için işten ayrılmalar, aktüeryal varsayımdan ziyade kesin ölçülebilir bir bilgi haline dönüşebilmektedir. Buna karşın, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” kapsamında karşılıkların en önemli özelliğinin gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması olduğu hususu göz önüne alındığında, söz konusu işten ayrılmaların artık kesin bir nitelik taşıdığı söylenebilecektir. Yani karşılıklar, yükümlülüğe dönüşmektedir. TMS 19’a göre ilgili yükümlülükler bundan sonra aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçülmelidir.
Bunlara ek olarak işletmeler, salgın hastalıklar kapsamında çalışanlarına yönelik olarak gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Bilindiği üzere, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/1-b maddesine göre işçinin sürekli olarak yakından ve doğrudan buluşup görüştüğü işveren yahut başka bir işçi bulaşıcı veya işçinin işi ile bağdaşmayan bir hastalığa tutulursa işçi, iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebilir. Ayrıca, aynı maddenin 3’üncü fıkrasına göre, işçinin çalıştığı işyerinde bir haftadan fazla süre ile işin durmasını gerektirecek zorlayıcı sebeplerin ortaya çıkması durumu da haklı nedenle fesih hakkını doğurmaktadır. İşletme yönetimi bu durumları değerlendirmeli ve ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması halinde TMS 37’ye göre karşılık ayrılmalıdır.
1.4. Ertelenmiş Vergi
“TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının hem işletmenin önceki döneme ait finansal tablolarıyla hem de diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, genel amaçlı finansal tabloların sunumuna yönelik esasları belirlemek üzere oluşturulmuştur. Standarda göre, işletme yönetimi finansal tabloları hazırlarken, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilme gücünü değerlendirmelidir. Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya işletmenin ticari faaliyetine son verme niyeti ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir alternatifi bulunmadığı sürece, işletme finansal tablolarını işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlamalıdır. Yönetim değerlendirme yaparken, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına vardığında, bu belirsizlikler işletme tarafından açıklanmalıdır. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının değerlendirilmesinde yönetim, bununla sınırlı olmamak kaydıyla, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate almalıdır. Değerlendirmenin kapsamı, içinde bulunulan duruma özgü şartlara bağlıdır.
Finansal tablolarda yer alan ertelenmiş vergi varlıkları, işletmenin gelecekte kâr elde etmesinin muhtemel olması halinde muhasebeleştirilmektedir. Aksi halde bir muhasebeleştirmeden söz edilememektedir. Buna göre, ertelenmiş verginin hesabında işletmenin sürekliliği hususu dikkate alınmalıdır.
Salgın hastalık dönemlerinde ülkeler, işletmelere yönelik olarak sosyal güvenlik primlerinin ertelenmesi gibi bazı destekleyici kararlar alabilmektedir. Türkiye açısından bakıldığında, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88/11’inci maddesinde, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Başka bir ifade ile, sosyal güvenlik primleri yalnızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edilmektedir. Bu durumda, ödenmesi ertelenmiş sosyal güvenlik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerinden ertelenmiş verginin hesaplanması gerekmektedir.
TMS 10 kapsamında alacaklara yönelik düzeltme gerektiren hususlar ile çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında geçmiş yıl finansal tablolarında ayrılan karşılıklar dolayısıyla kâr veya zarar tablosuna yansıtılan tutarlar indirilebilir geçici farklar olma özelliği taşımalarından dolayı, bu zarar tutarları üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplamalarının yapılarak bunun işletmenin ilgili dönem finansal tablolarına kaydedilmesi gerekmektedir. Devletin farklı destekleyici önlemler alması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
SONUÇ
Geçmişten bu yana insanlığın önemli bir sorunu olan salgın hastalıkların son temsilcisi, 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) olmuştur. Sağlığın yanı sıra ekonomiyi de olumsuz yönde etkileyen salgın hastalıklar, işletmelerin faaliyetlerini durdurmalarına ve dolayısıyla piyasaların daralmasına neden olmaktadır.
Salgın hastalıkların işletmelere olan etkilerinden biri de işletmenin finansal raporlamasında görülmektedir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır.
Stoklar açısından bakıldığında; muhtemel değer düşüklükleri için karşılık ayrılması ve stok maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir.
Alacaklar açısından bakıldığında ise, salgın hastalık sebebiyle üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda alacakların tahsil edilememe riskinin yanı sıra, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilmektedir. Bu durumlarda TMS 10, TFRS 9 ve TFRS 13’ün ilgili hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Salgın hastalığın etkilediği bir diğer finansal tablo kalemi çalışanların kıdem tazminatlarıdır. Bunun değerlemesinde TMS 19’da yer alan “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir. Öte yandan, karşılıkların kesinleşerek yükümlülüğe dönüşmesi durumunda aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçüm yapılmalıdır. Buna ek olarak işçilerin haklı fesih sebeplerinden birini kullanarak işten ayrılmaları durumunda ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması hali ortaya çıkacağından, TMS 37’ye göre karşılık ayrılması gerekebilecektir.
Diğer yandan, sosyal güvenlik primleri yalnızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edildiğinden, ödenmesi ertelenmiş sosyal güvenlik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerinden ertelenmiş verginin hesaplanması gerekmektedir. TMS 10 ve TMS 19’un ertelenmiş vergi varlığını ilgilendiren durumlarının yanı sıra, devlet tarafından salgın hastalıkların yarattığı zor durumun giderilmesi amacıyla işletmelere yönelik başkaca destekleyici önlemler alınması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
KAYNAKÇA
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
TMS 2 Stoklar
TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar
TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar
TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
TFRS 9 Finansal Araçlar
TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü
4857 sayılı İş Kanunu
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
Kaynak: https://yusufartar.com/2020/10/18/salgin-hastaliklarin-turkiye-muhasebe-standartlarina-gore-hazirlanan-finansal-tablolara-muhtemel-etkileri-kitap-bolumu/